通過營改增推進(jìn)過程中基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和部分納稅人反映的問題和4月14日各省國稅、地稅局長全面推開營改增試點(diǎn)工作座談會上各地提出的問題，我們發(fā)現(xiàn)，部分稅務(wù)干部和納稅人對政策還不了解，或者還處于初步探討和學(xué)習(xí)的階段。因此，此次營改增培訓(xùn)將主要圍繞稅收要素就營改增的基礎(chǔ)政策、文件的難點(diǎn)以及變化點(diǎn)進(jìn)行簡要介紹。

第一部分 營改增基本情況

首先，簡單介紹下這次全面推開營改增的基本情況，讓大家有個(gè)宏觀的印象。

這次營改增主要涉及四大行業(yè)：建筑業(yè)、金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)。事實(shí)上，從5月1日開始，營業(yè)稅已全部被增值稅覆蓋，原來營業(yè)稅納稅人全部都改征增值稅。5月1日以后發(fā)生的原營業(yè)稅應(yīng)稅行為都不再征收營業(yè)稅，但可能會有過渡期前后交叉的一些業(yè)務(wù)。比如補(bǔ)繳營業(yè)稅稅款，總局下發(fā)的23號公告規(guī)定，納稅人在地稅機(jī)關(guān)已申報(bào)營業(yè)稅未開具發(fā)票，5月1日后需要補(bǔ)開發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票。這里允許開增值稅發(fā)票并不意味著需要繳納增值稅，是為了方便納稅人，為了改革的平穩(wěn)過渡。因此5月1日之后開具增值稅發(fā)票，并不代表同時(shí)要征增值稅。4月30日之前的業(yè)務(wù)仍繳納營業(yè)稅，5月1日以后的業(yè)務(wù)應(yīng)繳納增值稅。

那這個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)怎么把握呢？不能由納稅人任意選擇，例如，合同確定的付款是4月30日，如果納稅人遲遲不結(jié)賬，能否5月1日之后繳納增值稅呢？問題的關(guān)鍵在于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在4月30日之前的，不管是否已繳納營業(yè)稅，涉及的稅款還是應(yīng)繳納營業(yè)稅；如果納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在5月1日之后的，那就應(yīng)繳納增值稅，這不能由稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅人任意選擇，請大家注意。

第二，是營改增的稅率。仍然是11%和6%這兩檔稅率，只是在征收率中增加了5%；5%是營改增期間的過渡征收率，主要是針對銷售不動產(chǎn)及不動產(chǎn)經(jīng)營租賃等業(yè)務(wù)。

12366中心站在稅務(wù)部門與納稅人溝通的最前沿，除了要回答問題，也要宣傳講解政策，打消納稅人的疑慮，告訴納稅人：“你的收入不會因?yàn)闋I改增，就一定要按11%征收”；甚至還應(yīng)澄清一些誤導(dǎo)宣傳：“營改增要交11%或者17%的稅，稅負(fù)要增加”。要把政策給納稅人講清楚，打消納稅人的疑慮。

第三，本次營改增將不動產(chǎn)納入抵扣范圍。我國實(shí)行的增值稅，最開始為生產(chǎn)型增值稅， 2009年開始轉(zhuǎn)型，轉(zhuǎn)型后允許固定資產(chǎn)抵扣，但還不是純粹的消費(fèi)型增值稅，直到把不動產(chǎn)納入增值稅可抵扣范圍之后，才是比較純粹的消費(fèi)型增值稅。取得的不動產(chǎn)按固定資產(chǎn)核算的，分兩年抵扣，總局發(fā)布了關(guān)于不動產(chǎn)分期抵扣的15號公告，詳細(xì)規(guī)定了怎么分兩年抵扣。

第四，這次營改增有很多過渡政策。為保證營改增改革平穩(wěn)過渡，這次營改增出臺了一些過渡性政策，主要有以下幾類情形：

（一）給老項(xiàng)目過渡政策。改革前開始運(yùn)營的建筑、房地產(chǎn)、租賃等老項(xiàng)目，其支出大多發(fā)生在營改增之前，營改增之后的進(jìn)項(xiàng)稅較少；如果按照適用稅率去計(jì)征增值稅，可能導(dǎo)致稅負(fù)上升，所以對這些老項(xiàng)目給予了允許選擇簡易計(jì)稅辦法計(jì)稅的過渡政策。

（二）給特定行業(yè)過渡政策。某些行業(yè)比如交通運(yùn)輸業(yè)，改征增值稅后在稅制上就可以解決其稅負(fù)的問題，交通運(yùn)輸業(yè)的大部分成本比如車輛維修費(fèi)、飛機(jī)維修費(fèi)、購買飛機(jī)、輪船等交通工具，都可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，這類可抵扣的支出在企業(yè)成本中占比很大，因此，稅制轉(zhuǎn)換時(shí)，行業(yè)稅負(fù)基本不會上升。但是有一些行業(yè)，比如新納入試點(diǎn)的文化體育業(yè)，由于其成本里面可抵扣的支出少，大多是人工成本，這些行業(yè)如果按照6%適用稅率計(jì)征增值稅，與3%的營業(yè)稅稅率相比，行業(yè)稅負(fù)一定會增加，因此，對這些行業(yè)實(shí)行了過渡政策，允許選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。

（三）差額征稅過渡政策。增值稅差額征稅的規(guī)定大部分源于原營業(yè)稅差額征稅規(guī)定。營業(yè)稅的基本稅制是道道環(huán)節(jié)全額征稅，看似簡便，每道環(huán)節(jié)全額乘一個(gè)稅率就能計(jì)算出稅額，但是隨著社會分工的不斷細(xì)化，營業(yè)稅重復(fù)征稅的問題愈發(fā)嚴(yán)重。這些年來，營業(yè)稅為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展對自身稅制做出一些調(diào)整，出臺了一些差額征稅的政策，以建筑業(yè)為例。建筑的總包和分包大量存在，大的工程大多有總包和分包，分包的種類很多，可能有專業(yè)分包、勞務(wù)分包，甚至多級分包。如果沒有差額征稅政策，建筑企業(yè)的稅負(fù)就會比較高。在征增值稅的時(shí)候，如果適用一般計(jì)稅方法，因?yàn)橛羞M(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，和營業(yè)稅的差額征稅效果一致。但是如果是老項(xiàng)目的簡易征收，或者說清包工、甲供工程按照簡易征收，這種簡易計(jì)稅方法之下， 3%的征收率全額計(jì)征增值稅，與3%的營業(yè)稅稅率差額計(jì)征營業(yè)稅相比，建筑企業(yè)的稅負(fù)一定會明顯增加。所以，對建筑行業(yè)出臺過渡政策，對試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計(jì)稅辦法的，仍可以差額計(jì)征增值稅。

（四）平移原營業(yè)稅優(yōu)惠政策。原營業(yè)稅的優(yōu)惠政策基本平移到增值稅政策，主要集中在36號文件附件3.

那么接下來，我想?yún)^(qū)分一下稅制要素，把營改增整個(gè)基本制度給大家介紹一下。

第二部分 征稅范圍

首先是征稅范圍，36號文附件1《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)銷售服務(wù)、銷售無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的單位和個(gè)人，屬于增值稅的納稅人，按本辦法的規(guī)定繳納增值稅。這句話，相當(dāng)于統(tǒng)領(lǐng)整個(gè)營改增最基本的一條規(guī)定。也就是說讀懂了這一條，就知道什么情況應(yīng)該繳納增值稅。

營業(yè)稅改征的增值稅，基本要件跟原增值稅和營業(yè)稅是一樣的。征稅的要件有：第一，在境內(nèi)；第二，發(fā)生了適用注釋范圍類別的應(yīng)稅行為；第三，這個(gè)行為是有償?shù)模坏谒模峁┓?wù)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，都是向他人，不是自我服務(wù)。

（一）在境內(nèi)。什么是在境內(nèi)？實(shí)施辦法的第十二條有明確規(guī)定，對于服務(wù)或無形資產(chǎn)（除自然資源使用權(quán)外）來說，銷售方和購買方任何一方在境內(nèi)，就屬于增值稅征稅范圍，那么如果買賣雙方都在境外，例如德國企業(yè)為法國公司提供的咨詢服務(wù)，就不屬于增值稅征稅范圍。對于不動產(chǎn)的租賃和銷售，以及自然資源使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，是否征稅取決于自然資源或者不動產(chǎn)是不是在境內(nèi)，無論買賣雙方是不是在境內(nèi)，這個(gè)原則和上面說到的服務(wù)和無形資產(chǎn)是有差別的。這里舉一個(gè)例子，假設(shè)境外單位A向境外單位B出售一棟位于北京的大樓，由于大樓在我國境內(nèi)，盡管買賣雙方都不是境內(nèi)的單位和個(gè)人，仍應(yīng)按銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。

（二）應(yīng)稅行為的范圍。發(fā)生的應(yīng)稅行為要在注釋范圍之內(nèi)。36號文《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》在原來財(cái)稅〔2013〕106號文基礎(chǔ)上結(jié)合了原營業(yè)稅的稅目注釋，也參考了國家統(tǒng)計(jì)局的國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)。所以現(xiàn)在的注釋，首先包括了原來所有征營業(yè)稅的行業(yè)和業(yè)務(wù)。如果有問道：“原來交營業(yè)稅，我現(xiàn)在是不是一定交增值稅？”一定是的。除此之外，還有一些可能原來不交營業(yè)稅的，現(xiàn)在新的注釋范圍內(nèi)也有所涵蓋。比如無形資產(chǎn)里的其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，原來并不在營業(yè)稅的注釋范圍里。原營業(yè)稅無形資產(chǎn)的征稅范圍是正列舉。除了國稅發(fā)〔1993〕149號的稅目注釋之外，僅根據(jù)財(cái)稅2012年6號文件，將轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)納入轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的征稅范圍，其他經(jīng)濟(jì)權(quán)益轉(zhuǎn)讓，仍未納入營業(yè)稅征稅范圍。此次營改增將其他權(quán)益性無形資產(chǎn)納入征稅范圍是對征稅范圍的完善。另外，這一次制定稅目注釋時(shí)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新變化，對原營業(yè)稅稅目注釋的部分子目進(jìn)行了重新歸類和調(diào)整，應(yīng)稅行為對應(yīng)的“稅目”也相應(yīng)地有所變化。例如，展覽業(yè)務(wù)在原營業(yè)稅制下，應(yīng)按照“文化體育業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅，改征增值稅后，調(diào)整為“現(xiàn)代服務(wù)—文化創(chuàng)意服務(wù)”。

（三）有償。“有償”這個(gè)概念在增值稅的條例、營業(yè)稅的條例中就有。與原增值稅業(yè)務(wù)相比，營改增部分業(yè)務(wù)中的無償與有償之間的界線更隱蔽。納稅人之間互換不動產(chǎn)，相對容易理解，是用不動產(chǎn)所有權(quán)換取另一不動產(chǎn)的所有權(quán)，服務(wù)換服務(wù)相對更難分辨。例如，A公司將一層門面給B餐館無償使用，B餐館無償向A公司員工提供工作餐。上述行為不能看做無償，A、B雙方銷售服務(wù)都獲取了經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)屬于增值稅征稅范圍。

（四）為他人提供。第四個(gè)征稅要件就是服務(wù)的提供、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是要面向他人。如果是單位給員工提供的服務(wù)，或者員工給單位提供的職務(wù)性的、在工資范圍內(nèi)的服務(wù)都不繳納增值稅，就是說自己給自己提供服務(wù)的行為是不征稅的，征稅對象主要是對他人提供服務(wù)。

以上是理解什么叫作增值稅納稅人最基本的四個(gè)要件。除此之外，有一些特例，就像剛才提到的可能滿足四個(gè)征稅要件，但是不征稅的情形。比如存款利息，滿足上述要件，但是不征稅。還有資產(chǎn)重組過程中涉及的一些不動產(chǎn)和土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，這些都在不征稅的范圍內(nèi)。還有一類特例就是不完全滿足上述四個(gè)征稅要件，可是還是要納入征稅范圍，即視同銷售行為。對無償提供服務(wù)，無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，應(yīng)視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)。但對于其他個(gè)人提供的無償服務(wù)，以公益性為目的的銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不需要視同有償進(jìn)行征稅。對公益性質(zhì)的服務(wù)，舉例說明如下：比如，有些小區(qū)門口會有醫(yī)學(xué)院的學(xué)生去做免費(fèi)咨詢，量血壓或者簡單的醫(yī)療診斷。這種服務(wù)是一種無償?shù)模浅鲇诠嫘阅康模?wù)對象也是我們說的大眾，因此是不把它視作有償?shù)摹Ａ硗膺€有航空公司，在汶川地震、在印尼海嘯的時(shí)候，運(yùn)送救災(zāi)物資以及把中國的公民接回到國內(nèi)都是指令性的，無償?shù)模皇召M(fèi)。這種運(yùn)輸服務(wù)無需視同有償去征稅的。這和貨物的視同銷售有差別：貨物的視同銷售不管贈送給他人的目的是什么，都是要視同有償去征稅的；而對這種以公益為目的的服務(wù)項(xiàng)目，或者以社會大眾為服務(wù)對象的無償服務(wù)，不需要視同有償服務(wù)繳稅。